VUK “Teminat uygulaması” Başlıklı Madde 153/A
“Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, kanunda belirtilen bedellerle teminat istenir. Bir ay içinde birinci fıkrada yer alan şartların yerine getirilmesi bu mükelleflerden yazılı olarak istenir. Otuz günlük süre içinde şartların yerine getirilmemesi ve sayılan kişilerin statülerinin devam ettirilmesi halinde, istenilen teminat tutarı verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir.
3568 sayılı Kanun kapsamında (Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu) faaliyette bulunan meslek mensuplarından dördüncü fıkrada sayılan fiile iştirak ettiği inceleme raporu ile tespit edilen ve bu durumu kesinleşenlerden de teminat istenir.
Verilen sürede şartların yerine getirilmemesi halinde, istenilen teminat tutarı verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, mükelleften 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edilir.”
Somut olaylarda çoğunlukla; VDK tarafından yapılan yoklamada ilgili şirketin tespiti anında faal olmadığı varsayılarak şirket mükellefiyet takip şeklinin genel esaslardan çıkarılarak özel esaslara alınmasına yönelik işlem tesis edilmektedir. Fakat genellikle idare tarafından kurulan işlem kanunen geçerli somut tespitlere dayanmamaktadır.
3065 Sayılı KDV Kanunu’nun 84 Nolu Tebliği 2. kısmında hangi şartlarda bir mükellefin genel esaslardan özel esaslara alınacağı açıkça belirtilmiştir.
-Mükellef hakkında VDK tarafından düzenlenmiş olumsuz bir inceleme raporunun veya olumsuz bir inceleme raporu olmamakla birlikte haklarında olumsuz tespit bulunmasından, VUK 359’da düzenlenen hususlara yönelik ibarelerin mevcut olmasından, dolayı incelemeye sevk edilmiş olması gerekmektedir.
– Kendileri hakkında katma değer vergisi açısından ihtiyari tahakkuk ve ihtiyari haciz uygulaması bulunan mükelleflerden olması gerekmektedir.
-İşletme kapasitesi ile iş hacmi arasında ilk bakışta dahi anlaşılabilecek nitelikte uyumsuzluk bulunan mükelleflerden olması gerekmektedir.
Özel esaslara alınma işlemi ile ilgili olarak gerek Vergi Dairesinin gerekse hiyerarşik üst makamların, mükellefleri kategorize edebilmelerine olanak sağlayan hiçbir yasal düzenleme bulunmadığı gibi Anayasamızda buna izin veren bir hüküm bulunmamaktadır. Zira bu şekilde yasal dayanağı olmayan yapılacak olan bir sınıflandırma vergi barışını bozucu etki yaratacağı gibi Anayasada güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine de aykırılık teşkil edeceği açıktır.
Çoğunlukla vergi müfettiş raporlarında alım satımların gerçek emtialar üzerinden yapılmadığı, bu durumu belgeleyen evrakların ise sahte olduğu iddiasına ilişkin olarak ilgili yönünden tek taraflı ve aleyhe bir değerlendirme yapıldığı sabittir. Kısaca, mükellefin incelemeye tabi olması durumunda olumsuz hususlar lehine bir karine kabul edilmektedir. Ancak idarenin iddialarını ispatla yükümlü olmasına karşın bu husus göz ardı edilmektedir. İdare, mükelleflere nazaran daha üst bir konumda olması sebebiyle idari işlemlerini her türlü delille kanıtlayabilmelidir. Faturanın sahteliğini ispatlama konusunda idarenin elinde geniş imkanlar vardır.
KDV Uygulama Genel Tebliğinin Özel Esaslar başlıklı bölümünde “Düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin sahteliğine veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğuna ilişkin inceleme veya idari araştırma aşamasında mükellefe, söz konusu belgelerin gerçekliğine yönelik deliller ileri sürme imkânı verilir” denilmektedir
a) İşlem bedelinin ödendiğinin belgelendirilmesi: Ödeme, iade talebinde bulunan mükellef tarafından ödemeyi tevsik eden belge aslı veya noter onaylı örneği ile tevsik edilebilir. Ödemenin 5411 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar vasıtasıyla veya 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 785 inci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında düzenlenen çekler ile de tevsiki mümkündür.
b) Taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, ambalajlama, ve benzeri işlemlerin yapıldığına yönelik belgeler, sigorta belgesi, vergi, resim, harç, pay, fon gibi ödemeler yapılmışsa bu ödemelere ait belgeler işlemin gerçekliğinin tevsikinde delil olarak kullanılabilir.” hükümlerine yer verilmiştir.
Maliye Bakanlığı KDV Genel Uygulama Tebliği’nde bu konuda yeni bir düzenleme yapmış ve yargı kararlarını da dikkate alarak bir belgenin sahte olduğuna hükmedilebilmesi için gerekli olan objektif kriterleri somut olarak belirlemiştir. Buna göre;
– Mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı ,
– Belgeye konu mal hareketinin gerçekte olup olmadığının pek çok yöntemle tespiti
– Ticari ilişkisinin olup olmadığı hususu ve ticari ilişkide bulunduğu firmalar,
– Ortaklık yapısı ve ortaklara ilişkin analizler,
– Mükellefin muhasebecisine yönelik tespitler,
– Sahte belge ticareti varsa komisyon geliri elde edilip edilmediği,
-Kullanıcının bu belgeyi kayıtlarına intikal ettirip ettirmediği veya beyannamede indirilecek KDV olarak kullanıp kullanmadığının da tespit edilmesi gerekmektedir.
Danıştay 4. Dairesi’nin, E.2006/174x, K.2007/xx sayılı Kararı ile sahte fatura konusuna yaklaşımı ise konunun detaylı bir şekilde araştırılıp aşağıda belirtilen tespitler yapılmadan kanaate varılamayacağı doğrultusundadır.
“ – Sahte ya da yanıltıcı faturaları verenler hakkında düzenlenen raporlar üzerine idarece işlemler yapılıp yapılmadığı,
– Bu raporlara dayalı olarak, “komisyon geliri” elde etmekten dolayı işlem yapılıp yapılmadığı, yapılmış ise sonucunun ne olduğu,
– Bu raporlar uyarınca yapılan tarhiyatlar ve ceza kovuşturması nedeniyle yargı kararı bulunup bulunmadığı,”
Danıştay 9. Dairesi E.2008/291x-K.2009/xx sayılı kararı “Şirketi hakkında yapılan tespitlere göre, şirketin sahte fatura düzenlediği konusunda ciddi kuşkular bulunmakta ise de, anılan şirketin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu şeklinde bir genelleme yapılması mümkün olmayıp, anılan şirketin yükümlü adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyan itibariyle yanıltıcı olduğu husususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir.”
Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin E:2001/604x, K:2001/xx sayılı kararı “Faturaların gerçek alım-satıma dayalı olup olmadığının belirlenmesi yönünden, sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim tesellüm belgeleri araştırılıp ödeme şekillerinin, ticari yaşam gözlemlerine ve teamüle uygunluğunun değerlendirilmesi gerekir.”
Görüleceği üzere, bir faturanın gerçekten sahte fatura olup olmadığı salt bir bakış açısı ile karara bağlanması mümkün değildir. Faaliyet konusu ile ilgili gerekli inceleme yapılmadan, mükelleflerin varsayımsal kanıya varma yöntemı ile özel esaslara tabi mükellefiyet listesine alınması hakkaniyet ilkesine uymamaktadır.
Son olarak; bu durumun neticesinde ilgili şirketin mükellefiyet takip şekli genel esaslardan özel esaslara alındığı andan itibaren satış yaptığı müşterilerine fatura kesilemediğinden alım yapan müşteriler Vergi Dairesi nezdinde sorunlar yaşamakta, KDV, Stopaj iade işlemleri yapılamadığından ilgili şirketle olan ticari faaliyetlerini sona erdirmektedirler. Bu listeye alınan firmalar mal alımında bulundukları firmalarca kendilerinin de bu listeye alınacakları korkusu ile satış yapmaktan imtina etmekte, mal ve hizmet sunarken de alıcıların aynı duygularla hareket ettikleri ticari hayatın normal akışına uygun davranışlar sergilememekte ve ticari hayatı olumsuz etkilemektedir.